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一、问题的提出
关联交易是指一公司或其附属公司与在该公司直接或间接拥有权益、存在利害关系的关联方之间所进行的交易。关联方关系及关联交易是现代市场经济活动中经常发生和普遍存在的现象。关联交易能使参与双方受益，但非正常关联交易中，由于一方能够对交易的另一方的财务和生产经营决策实施控制或施加重大影响，因此交易往往是建立在非公平、非合理的基础之上的。因此，关联方交易不能代表企业在正常条件下的生产经营能力和创利水平。
当前，我国证券市场上存在较多的关联交易操纵利润行为。这种行为，一方面，违背公平原则，使质量低下、经营风险巨大的上市公司与真正具有持续竞争力的上市公司在短期内优劣难辩，误导投资者做出恰当的投资决策，严重干扰证券市场资源配置功能的发挥；另一方面，通过非公平关联交易操纵业绩的上市公司股价处于高位而缺乏实质性经营要素支撑，危害证券市场的稳定和长远发展。因此，为维护经济秩序，重新公平配置经济资源，降低市场风险，提高市场效率，保证证券市场的健康稳定发展，必须对此中短期机会主义行为予以遏制和揭示。
客观上讲，上市公司与控股公司之间不仅具有极强的关联交易动机，而且上市公司的关联交易还具有形式的多样性及报表的操纵性等特征。虚假的、不透明的关联交易所造成的会计信息失真，已经成为导致审计失败的一个非常重要的因素，关联关易审计是注册会计师审计中重大的风险领域。由于非正常关联交易的隐蔽性和多样性，较正常交易审计而言，关联交易审计的首要特征就是审计难度大，因此，注册会计师应研究对策，全面识别上市公司是否存在关联方关系及由此而产生的关联交易。
二、关联交易审计风险的识别及防范
1．关联方及关联交易的认定
从会计准则来看，关联方关系分为控制关系和非控制关系。一般情况下，关联方关系的类型容易分清，但在有些情况下，也可能存在争议。例如，份公司的董事会中有半数以上的董事在与其同一母公司的另一公司中担任行政职务，那么股份公司与另一公司的关系是属于控制关系还是属于非控制关系?从法律形式上讲，可以认为是非控制关系，但实质上，对于这些董事在行使职权时能否摆正自己的位置，的却很难把握，那么在审计实践中注册会计师如何判断和披露?实际上不论两家公司属于何种关联关系，判断的关键在于在进行关联交易时，上述关联董事一定要实行回避，否则其关联交易程序就存在重大法律障碍，注册会计师本着谨慎性原则，应认定两家公司为关联关系。注册会计师面临的审计对象的股权及经营关系往往比较复杂，其关联关系非常隐蔽，注册会计师通过正常的审计程序很难发现“关联交易”的蛛丝马迹，由于识别关联方的审计程序不足而造成部分关联方及关联交易未予披露的情况时有发生。在实际工作中注册会计师必须应用专门审计程序，以识别有关交易是否为关联交易：(1)查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，询问管理*有关重大交易的授权情况。该程序主要用于测试被审计单位关于关联及其交易的授权、批准等内部控制制度是否存在、健全并有效执行；同时，也有助于识别部分重大的关联方交易的存在与否。(2)了解被审计单位与其主要客户、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围。注册会计师对这些事项的了解是为了发现未予披露的关联方交易线索。该程序有助于注册会计师识别在商品购销及资金借贷中形成的关联方交易。(3)了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易。因为对接受或提供产品与劳务业务若未作会计处理，其中可能忽略、遗漏或隐藏此类交易的实质是关联方交易这一事实。(4)查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或金额，尤其是资产负债表日前后确认的交易。被审计单位往往为了粉饰经营业绩和会计报表而进行这类关联方交易，注册会计师应予以细致的检查。(5)审阅有关存款、借款的询证函和贷款证，检查是否存在担保关系。注册会计师应通过对有关存款、借款询证函的审阅，证实被审计单位对这些款项的记录的真实性，以识别那些名为存款或借款，实为关联方购销交易的事项。在审阅时还应关注被审计单位和有担保关系的其他单位之间进行的交易是否为关联方交易。
2．关联交易是否经过法定程序或履行法定披露义务
按照修改后的《公司法》、深圳交易所和上海交易所的《上市规则》以及证监会的有关文件，重大关联交易的审批程序非常严格，不仅需要董事会、股东大会审批；关联董事或关联股东在相关会议上需要进行回避；独立董事单独发表意见；如果关联方是国有企业，资产处置还需要获得财政管理部门的批准，实物资产需要经过资产评估立项、资产评估和评估报告的合规性审核；重大关联交易还需要出具独立财务顾问报告等。而公司对上述信息均需履行披露义务。重大关联交易在没有经过上述法定程序前，应当不予确认。如果出现比较特殊的情况，需要进行确认，也应当在审计报告或会计报表附注中予以详尽披露。例如，某公司于2000年12月召开董事会，决议收购集团公司的资产，并定于2001年1月召开股东大会以审批该项决议，在2000年度审计报告出具的时候，与该项收购交易相关的法定程序已全部履行完毕，因此公司要求注册会计师将该事项作为资产负债表日后调整事项进行会计处理(公司的目的不外乎消除年末的关联单位应收款)。这项关联交易的审批权在股东大会，因此股东大会的批准日期，就成为了该项交易的生效日期(2001年1月)，这是判断的关键，按照《企业会计准则》的规定，该事项应当作为日后非调整事项予以披露，不应作为日后调整事项而调整2000年度会计报表。若按照公司的意见调整了2000年度会计报表，则会存在披露是否恰当的风险。
3，关联交易的定价原则
审计关联交易的定价原则，其核心问题是审查上市公司管理*提供给报告使用者的信息能否使其判断关联交易价格的公允性，而关联交易价格是否公允是判断关联交易是否公允的重要基础。什么是公允价格?其实质就是不伤害交易各方的利益!在披露关联交易的定价政策时，上市公司至少应当提供关联交易的价格和市场价格、评估价格、帐面价值或成本价格中任一种价格的比较信息；在无法提供比较信息的情况下，或交易没有金额以及只有象征性金额的交易的情况下，至少应披露交易的过程。目前在审计实际操作中关于关联交易定价审计是比较薄弱的也是隐含风险较大的领域，常见问题有三：①缺乏判断交易价格是否公允的行业资料；②对没有价格的关联交易容易忽略；③缺乏对定价政策审核的工作底稿。按照财政部2001年12月21日财会[2001)64号《关联方出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，对显失公允的关联交易的价格作出了相关的会计处理规定，即对上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿的证据表明交易价格是公允的，则显失公允的交易价格部分，一律不确认为当期利润，而作为关联方对上市公司的捐赠，计入“资本公积”。一般而言，只要交易价格超过商品账面价值的120％，或交易时某一方的交易价格超过了市场公平交易价格的加权平均价格，注册会计师应合理怀疑可能存在显失公允的关联交易，然后，结合对其他资料的审计加以识别，如检查有关的发票、协议、合同及其他有关文件与定价策略。识别的具体方法是看企业是否存在不等价交换资产的行为，其次是将双方交易价格与企业对外销售的产品或商品价目表进行比对，如果价差较大的就应予以充分关注。
4.占用资金的关联交易
对提供资金的关联交易，除披露期末往来余额以及收取的资金占用费，应对其决策和审批程序给予足够关注，并且应要求被审计单位披露会计年度内提供的资金总额。财政部就关联方交易出台的《关于{关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定)的通知》(财会[2001]64号)(以下简称《通知》)主要就两点进行了规范：(1)上市公司与关联方之间直接的商品销售、资产转让、债务转移和费用承担、承包和受托经营所产生的利润。(2)显失公允的关联交易产生的利润计入资本公积。但是，《通知》并没有就上市公司与关联方之间避开直接的关联交易或者上市公司与关联方之间通过比较隐蔽的方式进行盈余管理做出规定，也没有就关联交易的现金流问题做出规定，而这些隐蔽或者间接的关联交易因其不容易被发现正逐渐成为上市公司操纵利润的主要手段。按照《关联方关系及其交易》会计准则，上市公司向关联方提供或者垫付资金，应当披露提供或者垫付的资金总额。在实际操作中，上市公司常常混淆了关联交易金额和关联往来余额，一般情况下都没有披露交易总额，只是披露年末关联往来余额。但披露提供或者垫付的资金总额是否能恰当地描述关联方占用的资金量，这值得思考，如果披露会计期内提供的资金不够合理，那么是否应该引入占用资金的平均余额这一概念以更客观地反映通过关联交易占用资金得实际情况。
5．关联交易描述的恰当性和完整性
在关联交易存在和认定审计的基础上，关联交易描述的客观性也是实际审计中注册会计师需要关注的重点问题。例如，某公司利用募集资金收购集团公司的资产，截止2000年12月31日，其对集团公司的应收款余额为1．5亿元，包括收购资产预付款和其他垫付资金。截止审计报告日，该项收购交易已经股东大会批准，收购资产总额为1。5亿元，公司以上述应收款项余额全部冲抵了收购价款。在 2000年度会计报表附注中，公司把对集团公司的应收款余额的性质描述为“收购资产预付款”。实际经过检查上述应收款余额只有部分是收购预付款，另外有几千万元是其他垫付资金。不同的注释方式对于报告使用者正确理解公司的年度报告以及经营行为有着不同的影响，“垫付资金”表示集团公司占用了上市公司的资金并且隐含了“三分开”的问题，“收购预付款”表示公司合法经营以及合法使用资金。所以该公司关于此笔关联交易的描述是不恰当的，没有全面反映关联交易的实质，大有避重就轻之嫌。
6．其他不容易引起重视的关联事项
注册会计师在审计中除了关注资产交易、资金占用、购销、担保等重大关联交易，对准则要求披露的如关键管理人员报酬、费用分割等关联交易也应予以充分关注，并且通过这些看似非关键事项的审计能够延伸出更多的其他关联审计线索。按照《关联方关系及其交易》会计准则，关键管理人员报酬也应作为关联交易事项予以披露。但在实际操作过程中，一般情况是公司在年度报告中予以披露，而不在“会计报表附注”中披露。由于关键管理人员报酬问题比较敏感，注册会计师应当保持谨慎态度，实施充分的审核程序。比如，是否将上级部门发放的年终奖金纳入当年报酬?是否将补贴津贴纳人?再有，上市公司通过与关联单位的费用分割来调节利润，例如，某些上市公司未能做到“三分开”，在费用分割上人为调节分配比例，以达到调节利润的目的，比如说养老保险费的分割。
通过上述分析可以看出，充分识别和披露关联方关系及其交易对于提高会计信息的质量，防止管理*利用关联方关系及其交易操纵企业的财务状况和经营成果，对降低注册会计师自身的审计风险是十分重要的。同时注册会计师在审计信息披露中，一定要把握“合法、真实、公允、充分披露”几个原则，将审计风险降至最低。
