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2004年8月底，财政部正式发布了《民间非营利组织会计制度》（简称《会计制度》），自2005年1月1日起在全国民间非营利组织范围内全面实施。《会计制度》是在充分考虑民间非营利组织的组织特性和业务特点，又尽可能借鉴企业会计的技术与方法和国际惯例的基础上形成的。因此，比较并分析美国财务会计准则委员会（FASB）、美国政府会计准则委员会（GASB）、国际会计师联合会公共部门委员会（PSC）及《会计制度》对捐赠、捐赠承诺、会员费、净资产的会计处理的差异，将有助于理解并贯彻《会计制度》。
一、美国非营利组织应遵循的会计准则
美国将医院、高等院校、福利机构等非营利组织区分成政府举办（或公立）和民间举办（或私立）两大类。公立非营利组织会计归属于政府会计体系，其会计准则由GASB负责制订；民间非营利组织会计归属于企业会计体系，其会计准则由FASB负责制订。
对于民间非营利组织，除非有特定的声明或明确豁免会计研究公报（APB）、会计原则委员会意见书（APB Opinions）、财务会计准则公告（FAS）和解释中的有关生效条款对其不适用，否则，民间非营利组织必须遵循上述条款的规定。FASB明确指出了不适用于非营利组织的15项准则，但也专门为除为成员谋取直接经济利益的组织外的一切民间非营利组织制订了会计准则，如FASB第116号公告《捐赠收入和捐赠支出的会计处理》（简称FASB116）、第117号公告《非营利组织的财务报表》、第124号《非营利组织持有的特定投资的会计处理》和第136号《转让资产给非营利组织或为他人募集或持有捐赠物的公益信托》。以FASB第117号公告为标志，美国非营利组织的财务报表得到了统一。
二、捐赠的特征及辨别
捐赠是指一个主体将现金或其他资产无条件地转移给另一主体，或是在一项非互惠的自愿转移中清偿和免除另一主体的债务，而该主体不作为对方的所有者（FASB116）。捐赠同交换、代理等其他交易的区别主要表现在以下四个方面：
（1）无条件的，不存在需要在未来返还资产或重新承担债务的不确定事项；
（2）非互惠的，取得捐赠不需要支付对价；
（3）自愿的；
（4）非所有权投资（即捐赠方不作为所有者。
同时，还应注意以下两点：（1）非营利组织应区分捐赠和交换交易，互惠交易中收到的资源不属于捐赠。非营利组织应仔细对交易的特征进行评估，辨别资产的获得是否也放弃了一项相同价值的资产或发生了一项相同价值的负债，从而确定是否为捐赠。对于某些准互惠性交易，非营利组织则只能把其公允价值扣除付出代价的公允价值的净余额确认为捐赠收入。（2）非营利组织还应区分捐赠与代收代付业务，以代理人的身份收到的资源不能确认捐赠收入。捐赠方以向非营利组织或公益信托（受赠方）转让资产的形式进行捐赠活动，受赠方从捐赠方手中接受资产，并同意代表另一实体（受益人，由捐赠方指定）使用这些资产，或者将资产、资产投资收益转交给受益人，则受赠人不能确认捐赠收入。
三、限制、条件和合格性要求
捐赠等非交换性交易中，资源提供者为确保接受者遵守其提出的有关要求，经常使用约束协议这一有效措施。约束协议包括：用途限制、时间限制（即时间要求）和条件三种。用途限制是限定或明确转交资产的具体用途，但没有明确接受者如不按规定用途使用时，必须将资产返还给提供者的约束协议。时间限制是要求转交资产只能在某一时期内使用或在某一具体日期（或某一特定事项发生）之后才能使用的约束协议。条件是指如果不按规定用途使用或某一将来特定不确定事项的发生给予资源提供者收回转交资产的权力或者能把资源提供者（捐赠承诺人）从转交资产的义务中解脱出来的约束协议。对于接受捐赠的非营利组织来说，用途限制和时间限制成为受托责任的基础。
合格性要求是授权法规或者资源提供者建立的、要求在非交换性交易成立前必须符合的条件。也就是说，在符合那些要求之前，资源提供方不存在应付账款，接受方不存在应收账款。CASB第33号公告《非交换性交易的会计处理和财务报告》（简称GASB33）认为合格性要求一般包括：（1）接受者的基本特征；（2）时间限制；（3）补偿，接受者必须按提供者要求或法律规定的用途使用，并发生了相应的允许成本，即支出驱动型补助；（4）或有事项，即是否提供资源取决某一特定事项的发生或不发生。FASB116认为捐赠的用途限制和时间限制都不影响收入的确认，但GASB33认为用途限制不影响收入的确认，而时间限制可能会影响收入的确认。笔者下文则按FASB116的规定为主线展开讨论。
四、捐赠收入与捐赠支出的确认与计量
非营利组织提供的或收到的捐赠可能有多种形式，包括：现金捐赠、资产捐赠、捐赠承诺、捐赠劳务、债务豁免和承担债务等。
（一）捐赠收入的确认与计量
1、收藏品的捐赠
对于收到的收藏品捐赠，非营利组织可以（但不是必须）将它们以公允价值确认为资产和收入。FASB116鼓励非营利组织按照追溯调整法或未来适用法对收藏品进行一贯地处理。若对收藏品不进行确认及资本化，则应在业务活动表报告其购买成本及出售收入，并在财务报表附注中披露收藏品项目，包括其重要性、会计政策和保护政策。
2、除收藏品外的资产捐赠
对于不满足收藏品标准的其他物品，包括现金、有价证券、土地、房屋、设施使用、材料和物品、无形资产等，FA5B116要求非营利组织在收到捐赠时，不管资源的使用是否受时间限制或用途限制，必须按收到资产的公允价值将其确认为资产和收入。对于“条件”捐赠，非营利组织只有在满足“条件”的情况下，即履行了“条件”约束协议的义务后，才能确认捐赠收入。
GASB33认为，对于提前收到的受时间限制的留本捐赠、定期捐赠、艺术品捐赠和提供类似于资本化收款的资产等捐赠，若受赠方在这期间能从捐赠资产中持续（而非偶然）受益，则收到捐赠资产时就应确认收入，否则就应先确认为负债（可返还预收款），等合格性要求满足后，再确认捐赠收入。PSC的观点与GASB差不多，它要求受赠方根据约束协议的性质和面临的环境来判断是否对流入的资源拥有控制权（使用资源或从资源受益），以此来决定是否确认捐赠收入。例如，对于现金捐赠，在收到现金或现金存入受赠人的控制账户时，就可认为受赠方已对其有控制权，应确认捐赠收入。
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